مروری بر تحقیقات انجام شده
۲-۱ مقدمه
هدف نهایی حسابرسی مستقل، اطمینان از ارائه‌ منصفانهی نتایج عملیات و وضعیت مالی مؤسسه در قالب صورت‌های مالی است. برای رسیدن به این هدف و انجام آن بر مبنای استانداردهای پذیرفتهشده حسابرسی، حسابرس باید مدارک و مستندات کافی و قابلاطمینان را جمعآوری کند. در طی چند دههی گذشته، حرفهی حسابرسی در راستای تحقق این هدف مهم، شاهد تغییرات مهمی در مفاهیم رویه های اجرای عملیات و گزارشگری بوده است. یکی از این تغییرات مهم، توجه روزافزون به حسابرسی داخلی، به عنوان یکی از اجزای مهم سیستم کنترل داخلی است. فضای قابلملاحظهای برای همکاری حسابرس مستقل و داخلی با منافع دوطرفه وجود دارد. متداولترین کارهای قابل انجام توسط هر دو گروه حسابرسان، بررسی سیستم کنترل داخلی و بررسی عملکرد گزارشگری مالی است. اگر چه ممکن است اهداف خاصی بر مبنای نقشهای خاص آنان متفاوت باشد، اما ماهیت آزمونهای به‌کاررفته، بسیار مشابه است. حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل نقشه‌ای متفاوتی دارند اما مکمل همدیگرند، حسابرس مستقل سیستم کنترل داخلی را تا میزانی که به خطر حسابرسی مربوط می شود، ارزیابی می‌کند ولی حسابرس داخلی همه کنترل‌های داخلی را ارزیابی می‌کند و به موضوع کارایی و اثربخشی همه فعالیت‌های سازمان می پردازد که کمتر مورد توجه حسابرس مستقل است. خطر حسابرسی شامل سه خطر کنترلی، خطر ذاتی و خطر عدم کشف است. فعالیت حسابرس داخلی می تواند خطر کنترل را کاهش دهد. هرچه فعالیت حسابرس داخلی اثربخش تر باشد، اطمینان به سیستم کنترل داخلی بیشتر می شود و موجب اطمینان بیشتر حسابرس مستقل می‌گردد. اطمینان بیشتر حسابرس مستقل نیز موجب کاهش حجم کار حسابرس مستقل و به طور طبیعی کاهش هزینه حسابرسی می شود.ساختار فصل بدین صورت است که ابتداچهارچوب مفهومی حسابرسی ،حسابرس مستقل وحسابرسس داخلی وبعدنقشهای متفاوت حسابرس مستقل وداخلی ذکرشده ودرنهایت ادبیات موضوعی مرتبط با حسابرسی داخلی و ارتباط آن با حسابرسی مستقل و پیشینه تحقیقات انجام‌شده در داخل و خارج کشور آورده می شود.
(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

۲-۲ حسابرس مستقل
۲-۲-۱ تعریف حسابرسی
حسابرسی به معنای اعم کلمه در «بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی^[۱۷]» این‌گونه تعریف شده است: حسابرسی فرآیندی است منظم و باقاعده جهت جمع‌ آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین‌شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع (نیک‌خواه آزاد،۱۳۷۹).
این تعریف به عمد به صورت جامع ارائه شده است تا انواع مختلف حسابرسی را شامل شود. برخی از عبارات این تعریف نیاز به توضیح بیشتری دارد. عبارت فرآیندی است منظم و باقاعده بر این نکته دلالت دارد که حسابرسی بر اساس برنامه‌ریزی مناسب انجام می‌شود. برنامه‌ریزی مناسب شامل جمع‌ آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد است. حسابرسان باید با حفظ بی‌طرفی نسبت به جمع‌ آوری و ارزیابی مربوط بودن و اعتبار شواهد بپردازند. اگر چه نوع، میزان و قابلیت اتکای شواهد در کارهای مختلف حسابرسی می‌تواند متفاوت باشد، اما جمع‌ آوری و ارزیابی شواهد، بخش اعظم فعالیت‌های حسابرسان را تشکیل می‌دهد. شواهدی را که حسابرسان جمع‌ آوری می‌کنند باید درباره ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی باشد. در حسابرسی، واژه ادعا معنای ویژه‌ای دارد و به اظهارات ضمنی یا صریح مدیریت اطلاق می‌شود که در قالب صورت‌های مالی، اسناد و مدارک یا سیستم‌ها تجسم می‌یابد. برای مثال، صورت‌های مالی اساسی تهیه‌شده توسط مدیران شامل چند ادعا است. از جمله مبلغی که در ترازنامه در سرفصل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات نشان داده می‌شود، بیانگر این است که مدیران ادعا دارند: شرکت بر این دارایی‌ها مالکیت دارد و از این دارایی‌ها در فرایند عادی عملیات تولیدی یا خدماتی خود استفاده می‌کند و این مبلغ، بهای تمام‌شده تاریخی پس از کسر استهلاک انباشته این دارایی‌ها است. هدف حسابرسان از مقایسه شواهد جمع‌ آوری شده با ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی، تعیین میزان انطباق ادعاهای مزبور با معیارهای از پیش تعیین شده است. اگر چه معیارهای مختلفی برای تعیین میزان انطباق وجود دارد، اما در تنظیم صورت‌های مالی اساسی، معمولاً معیار اصلی و مورد قبول، اصول حسابداری یا استانداردهای حسابداری است. (نیک‌خواه آزاد، ۱۳۷۹).
در بند ۲ بخش ۲۰۰ استانداردهای حسابرسی کشور (۱۳۸۶) تأکید شده است که هدف از حسابرسی صورت‌های مالی، اظهارنظر نسبت به این موضوع است که آیا صورت‌های مالی براساس استانداردهای حسابداری  تهیه شده است یا خیر.
آخرین عبارت مهم، یعنی گزارش نتایج به اشخاص ذینفع، بیانگر نوع گزارشی است که حسابرسان برای اشخاص ذینفع تهیه می‌کنند. اشخاص ذینفع می‌تواند شامل سهامداران، اعتباردهندگان، کارکنان، تأمین‌کنندگان مواد و کالا، سازمان‌های دولتی، بورس اوراق بهادار و گروه‌های دیگر باشد.
۲-۲-۲ حسابرسی مستقل
حسابرسی مستقل به آن گونه حسابرسی اطلاق می‌گردد که توسط شخص یا اشخاص مستقل از دستگاه یا شرکت انجام می‌گیرد. علاوه بر اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی و پیوست‌های آن، حسابرسی مستقل شامل مطالعاتی پیرامون چگونگی جریان امور و ارزیابی مستقلی نسبت به نتایج مالی عملیات و فعالیت‌های دستگاه و بالأخره کنترل‌های داخلی برقرارشده در آن نیز می‌گردد (ارباب سلیمانی، نفری، ۱۳۸۴).
حسابرس مستقل^[۱۸] فردی
است که به دعوت صاحبان سهام و یا اشخاص حقیقی یا حقوقی ذینفع و یا به حکم قانون حساب‌های مورد نظر را رسیدگی کرده و نتیجه را کتباً به دعوت‌کننده یا هر شخص حقیقی یا حقوقی که او تعیین نموده است گزارش می‌دهد (همان منبع).
۲-۲-۳ اهداف حسابرسی
۲-۲-۳-۱ بیان هدف حسابرسی
هدف کلی حسابرسی شرکت را می‌توان به صورت زیر بیان کرد:
در زمینه نیاز به حاکمیت شرکتی^[۱۹] و پاسخ‌گویی مدیریتی، رسیدگی و گزارش کردن درباره کیفیت صورت‌های مالی شرکت‌ها در جهت منافع افراد و سازمان‌ها به طریقی دور از این شرکت‌ها اما با حقوق معقول دسترسی به اطلاعات منظور شده در گزارش‌ها.  عبارت «دور اما با حقوق معقول دسترسی» بر حسب سه عامل تفسیر می شود: اولین عامل عبارت است از استفاده‌ کنندگان بالقوه صورت‌های مالی (نیاز برای پاسخ‌گویی است) که به صورت فیزیکی یا به شکل ذهنی از ارزیابی شخصی کیفیت محتوای اطلاعاتی گزارش‌ها جلوگیری شده (پس در این صورت نیاز برای پاسخ‌گویی است).
دومین عامل مربوط است به یک تضاد منافع قابل‌شناسایی اما بالقوه بین تولیدکنندگان مدیریتی گزارش‌ها و استفاده‌ کنندگان بالقوه آن‌ها که برای استفاده‌کننده یک نیاز اطلاعاتی ایجاد می‌کند که تضاد را روشن کند (وضعیت نمایندگی از سقوط اخلاقی بالقوه).
سومین عامل این است که: آیا عامل تفکیک و تضاد منافع برای ترغیب استفاده‌کننده برای پیامدهای اقتصادی، اتکای آن‌ها به صورت‌های مالی وقتی آن‌ها کیفیت نامناسبی دارند کافی هستند (موید یک رابطه هزینه منفعت) (پاکروان، ۱۳۹۱).
بنابراین هدف خاص تر حسابرسی شرکت را می‌توان به صورت زیر بیان کرد:
در زمینه نیاز به حاکمیت شرکتی و پاسخ‌گویی مدیریتی، نگرانی اولیه حسابرس عبارت  است از: گواهی (شهادت دهی) درباره مربوط بودن و قابلیت اعتماد صورت‌های مالی از جانب افراد و سازمان‌هایی که حقوق معقولی از دسترسی به آن اطلاعات دارند و انتظار می رود  هنگام استفاده به وجود چنین خصلت‌هایی با توجه به چنین صورت‌های مالی اتکا نمایند (همان منبع).
از این هدف چند استدلال حاصل می شود:
۱- حسابرس از جانب افرادی که به کیفیت صورت‌های مالی اتکا می‌کنند، کار می‌کند.
۲- این کیفیت در دو بخش تعریف می شود:
بخش اول مربوط به اینکه آیا پیام‌های مالی مناسب استفاده‌کننده، در صورت‌های مالی  ابلاغ می‌شوند؟
بخش دوم این است که آیا این پیام‌ها به صورت معتبر تولید می‌شوند؟
۲-۲-۳-۲ اهداف پنهانی حسابرسی
اهداف یک نقش پیچیده مثل حسابرسی همیشه مستقیماً یا صراحتاً بیان نمی‌شود. یکپارچگی سیستم ثبت و نگهداری حسابداری به عنوان منبع داده‌ها برای مقاصد گزارش دهی، وجود کنترل‌های داخلی قوی برای حفظ این یکپارچگی و کفایت افشای داده‌های گزارش‌شده از جمله اهداف پنهانی حسابرس هستند که حسابرس برای رسیدن به هدف نهایی که همان تعیین کیفیت صورت‌های مالی گزارش‌شده را بر حسب معیارهای تصریح شده است از این مبانی استفاده می‌کند(حساس یگانه،۱۳۸۴).
۲-۲-۳-۳ تحول هدف‌های حسابرسی
هدف اصلی از حسابرسی در سالهای قبل از ابتدای قرن بیستم کشف تقلب بود. در نیمه اول این قرن هدف حسابرسی از کشف تقلب فاصله گرفت و به سوی هدف  جدید یعنی تعیین اینکه آیا صورت‌های مالی تصویری درست و منصفانه از وضعیت  مالی، نتایج عملیات و تغییرات در وضعیت مالی را ارائه می‌دهد، تغییر کرد (هرچند  که هنوز تعبیر و تفسیر واحدی از مفهوم درست و منصفانه در جوامع حرفه‌ای وجود ندارد)؛ اما کشف تقلب هنوز به عنوان هدف فرعی حسابرسی مطرح است زیرا که وجود تقلب یا اشتباه، در اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی تأثیر می‌گذارد. جلوگیری از تقلب از وظایف مدیریت است نه حسابرس، وجود حسابرس باید تقلب کنندگان بالقوه را از رسیدن به منظور خود بازدارد. از هدف‌های فرعی دیگر حسابرسی می‌توان به تعیین دقت سوابق حسابداری اشاره کرد (همان منبع).
لی^[۲۰] (۱۹۸۸) نویسنده کتاب «حسابرسی شرکتها» هدف حسابرسی را به شرح زیر بیان می‌کند:
الف- حسابرس به منظور اعتبار بخشیدن به اطلاعات مالی مندرج در صورت‌های مالی باید نظر تخصصی و مستقل خود را در موارد زیر اظهار دارد:
۱- مربوط بودن اطلاعات با رویدادهای اقتصادی، فعالیت‌ها و معاملاتی که بیانگر آن‌هاست و دریافت اطمینان از اینکه این اطلاعات به طور یکنواخت و طبق اصول متداول حسابداری متناسب با نوع فعالیت شرکت ارائه و به نحوی کافی افشاء شده است.
۲- عینیت اطلاعات در رابطه با منافع خاص سهامداران به منظور دریافت اطمینان از بی‌طرفی در تهیه ارائه صورت‌های مالی و افشای آن‌ها به گونه‌ای که منافع گروه خاصی در نظر گرفته نشده باشد.
معمولاً از این دو مورد اظهارنظر نسبت به درست و منصفانه بودن صورت‌های مالی تعبیر می شود.
ب- حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی و اعتبار بخشیدن به آن‌ها باید دقت و قابلیت اتکای اطلاعات پردازش‌شده توسط سیستم حسابداری را بررسی و اثبات کند. این هدف معمولاً عنوان «تعیین دقت سوابق حسابدری» بیان می شود.
ج- حسابرس در مواردی که تردید پیدا کند، باید مطمئن شود که مدیریت از احتمال تقلب و اشتباه اطلاع پیداکرده و اقدام لازم را انجام داده است. حسابرس باید این نتیجه‌گیری را در هنگام اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی مورد توجه قرار دهد. این هدف جزئی در گذشته، هدف اصلی حسابرسی بوده است که «کشف تقلب» نام دارد.
در بند ۲ بخش ۲۰۰ استانداردهای حسابرسی کشور (۱۳۸۶) تأکید شده است که هدف از حسابرسی صورت‌های مالی، اظهارنظر نسبت به این موضوع است که آیا صورت‌های مالی از تمام جنبه های با اهمیت براساس استانداردهای حسابداری  تهیه شده است یا خیر.
۲-۲-۴ نقش حسابرس مستقل
۲-۲-۴-۱ نقش عام اجتماعی و اقتصادی حسابرسی
رسیدگی و حسابرسی خدمات مفیدی را در اجتماع برای افراد و سازمان‌های نیازمند به اطمینان خاطر و آرامش فراهم می‌کند؛ زیرا شک‌ها، تردیدها و عدم اطمینان‌ها درباره وضعیت پدیده‌ها در دنیای واقعی که مورد علاقه آن‌ها می‌باشند، فراوان است. نه تنها چنین آرامش خاطر و اطمینانی به وسیله عملکرد رسیدگی و تأیید فراهم می شود، بلکه می‌تواند با پیشگیری اشتباه، تقلب و یا شناسایی عواملی که می‌تواند به فرد یا سازمان علاقه‌مند به پدیده مورد نظر آسیب برساند، نوعی مصونیت ایجاد کند. پاسخگو کردن افراد یا سازمان‌های جامعه در مورد اعمالشان به وسیله فرایند رسیدگی یا حسابرسی توسط شخص ثالث، نوعی سازوکار کنترل اجتماعی است این فرایند، ثبات و آرامش روابط انسانی را به همراه دارد. رسیدگی، تأیید و گزارش باعث آرامش خاطر می شود مبنی بر اینکه تصمیم‌ها و اعمال بر اساس شرایط و ویژگی‌های ناشناخته، گرفته نشده‌اند و در نتیجه مسئولیت‌پذیری و پاسخگویی در جامعه افزایش می‌یابد (رجبی، صابری،۱۳۹۱).
۲-۲-۴-۲ نقش خاص اجتماعی حسابرسی
این نقش اجتماعی حسابرسان در موقعیت‌هایی که مستلزم گزارش اطلاعات مالی به وسیله سازمان‌ها برای اعضای برون‌سازمانی آن‌ها است، کاربرد ویژه‌ای دارد. ضرورت اطمینان خاطر و آرامش از طریق رسیدگی و تأیید به ویژه در موقعیت‌هایی مشهود است که ساختار سازمانی، مستلزم یک جدایی مشخص بین تامین کنندگان مالی و مدیریت منابع سازمانی باشد. اعتباردهندگان برون‌سازمانی که حداقل بخشی از تامین منابع را به عهده گرفته‌اند یا به روش‌های مختلف بر استفاده از منابع تامین شده تأثیر گذاشته‌اند، لازم است بدانند در مورد منابع سپرده‌شده مدیریت حساب دهی و پاسخگویی خود را چگونه ایفا می‌کند. عوامل مدیریتی سازمان، مسئول اعمال خود هستند و سعی می‌کنند با گزارش رسمی اطلاعات حسابداری به اشخاص برون‌سازمانی تا حدودی به این وظیفه عمل کنند. حسابرسی چنین گزارش‌هایی، اعتبار اطلاعات گزارش‌شده را افزایش داده و راهی برای تقویت فرایند پاسخگویی است. در مورد نقش خاص اجتماعی حسابرسی، می‌توان گفت که اطلاعات گزارش‌شده در مورد انجام وظیفه مباشرت مدیر، دارای ماهیت مالی است و دربرگیرنده پاسخگویی مدیران به مالکان سازمان می‌باشد. این گواهی نه تنها برای ارائه به سهامداران که معمولاً مخاطب آن‌ها هستند، بلکه به عنوان یک «کالای عمومی » برای جامعه ارائه می شود؛ بنابراین، در بسیاری از موقعیت‌ها اطلاعات مالی گزارش‌شده در دسترس هر عضوی از جامعه است و می‌توانند به تصمیم‌گیری‌ها و اعمال اقتصادی و اجتماعی افرادی بی انجامد که به این اطلاعات اتکا می‌کنند؛ درحالی‌که در مقررات مربوط به طور مستقیم به آن‌ها اشاره‌ای نشده است. گرچه وجود حسابرسی ممکن است از نظر قانونی برای چنین هدفی نباشد، اما با توجه به کیفیت پیش‌بینی‌شده از اطلاعات در دسترس عموم، ارائه آن‌ها موجب اطمینان و آرامش جامعه می شود و در انجام این کار، نقش اجتماعی این اطلاعات را برای پاسخگویی سازمان‌های موجود در جامعه، مستحکم می‌کند (رجبی و صابری،۱۳۹۱).
۲-۲-۴-۳ نقش اقتصادی کلی رسیدگی و حسابرسی
نقش‌های اقتصادی رسیدگی در شش بند ذیل خلاصه کرد (حساس یگانه، ۱۳۸۴):
در دنیای واقعی یک پدیده خاص وجود دارد که در رابطه شرکت‌کنندگان در موقعیت مربوطه اهمیت دارد.